Rückstellungen sind Verbindlichkeiten, die dem Grund oder der Höhe nach ungewiss sind. Das HGB unterscheidet mehrere Rückstellungsarten, die in § 249 HGB abschließend geregelt sind. Sie dienen der periodengerechten Zuordnung von Aufwendungen und dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip, indem sie künftige Belastungen bereits im Jahr ihrer Verursachung erfassen.
Inhaltsverzeichnis
Was sind Rückstellungen?
Eine Rückstellung wird gebildet, wenn eine wirtschaftliche Belastung in der Zukunft wahrscheinlich ist, ihr genauer Betrag oder Zeitpunkt aber noch offen ist. Sie ist streng von der Verbindlichkeit (sicher nach Grund und Höhe) und der Rücklage (Teil des Eigenkapitals) abzugrenzen. Rückstellungen stehen auf der Passivseite als Fremdkapital und mindern als Aufwand den Gewinn der Periode, in der ihre Ursache liegt. Sie sind mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen. Für die Bildung müssen drei Voraussetzungen erfüllt sein: Es muss eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten oder eine gesetzliche Pflicht bestehen, die Inanspruchnahme muss wahrscheinlich sein und die Verpflichtung muss vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht worden sein.
Die Rückstellungsarten im Überblick
Nach § 249 HGB sind folgende Arten zu unterscheiden:
- Verbindlichkeitsrückstellungen: für ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber Dritten, etwa Steuernachzahlungen, Prozesskosten, Gewährleistungen, Garantieleistungen oder Pensionszusagen.
- Drohverlustrückstellungen: für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, wenn der erwartete Aufwand aus einem noch nicht erfüllten Vertrag den Ertrag übersteigt.
- Aufwandsrückstellungen: für unterlassene Instandhaltung, die innerhalb der ersten drei Monate des Folgejahres nachgeholt wird, sowie für Abraumbeseitigung.
Für Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen besteht handelsrechtliche Passivierungspflicht. Steuerlich sind Drohverlustrückstellungen dagegen nach § 5 Abs. 4a EStG nicht anzusetzen, sodass Handels- und Steuerbilanz hier auseinanderfallen.
Bildung und Auflösung – Buchungssätze
Die Bildung einer Rückstellung erfolgt aufwandswirksam. Beispiel für eine erwartete Prozesskostenbelastung von 5.000 Euro:
- Bildung: Aufwand an Rückstellungen 5.000 Euro
- Tatsächliche Zahlung von 4.500 Euro: Rückstellungen 5.000 an Bank 4.500 und sonstige Erträge 500
Ist die tatsächliche Belastung höher als zurückgestellt, wird die Differenz als zusätzlicher Aufwand gebucht. Fällt der Grund vollständig weg, ist die Rückstellung ertragswirksam aufzulösen. Langfristige Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind nach § 253 Abs. 2 HGB mit dem durchschnittlichen Marktzins der vergangenen Jahre abzuzinsen, was ihren Barwert mindert. Die Auflösung darf erst erfolgen, wenn der Grund für die Rückstellung entfällt; eine willkürliche Auflösung zur Gewinnsteuerung ist unzulässig. Auf diese Weise sichern Rückstellungen die periodengerechte Erfassung künftiger Belastungen und tragen dem Vorsichtsprinzip Rechnung.
Häufige Fragen zu Rückstellungsarten
Worin unterscheiden sich Rückstellung und Verbindlichkeit?
Eine Verbindlichkeit ist nach Grund und Höhe sicher, eine Rückstellung ist in mindestens einem dieser Merkmale ungewiss. Beide stehen jedoch auf der Passivseite als Fremdkapital und mindern das Reinvermögen des Unternehmens.
Sind Aufwandsrückstellungen immer zu bilden?
Nur die Rückstellung für unterlassene Instandhaltung mit Nachholung innerhalb von drei Monaten ist passivierungspflichtig. Andere reine Aufwandsrückstellungen sind seit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) nicht mehr zulässig, um die Aussagekraft der Bilanz zu stärken und stille Reserven zu begrenzen.
Warum weichen Handels- und Steuerbilanz ab?
Weil das Steuerrecht bestimmte Rückstellungen einschränkt, etwa das Verbot der Drohverlustrückstellung und eigene Abzinsungsregeln. Dadurch entstehen unterschiedliche Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz, die über latente Steuern auszugleichen sind.